1.數(shù)字服務(wù)稅的出臺(tái)背景

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的新引擎，越來(lái)越多的跨國(guó)科技企業(yè)憑借強(qiáng)大的創(chuàng)新能力、用戶資源和平臺(tái)效應(yīng)，為企業(yè)自身以及全社會(huì)創(chuàng)造著巨大的商業(yè)價(jià)值。但是，這也對(duì)基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式構(gòu)建的全球稅收體系形成了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。為此，一些國(guó)家和地區(qū)掀起了對(duì)大型科技企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅的熱潮，法國(guó)等出臺(tái)數(shù)字服務(wù)稅的重要目標(biāo)，是推動(dòng)全球范圍數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)則的調(diào)整、爭(zhēng)取全球經(jīng)濟(jì)治理權(quán)與博弈權(quán)、推廣歐盟互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管的理念。歐盟、G7、經(jīng)合組織等也紛紛將數(shù)字服務(wù)稅議題納入政策議程中，數(shù)字服務(wù)稅隨之成為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的熱點(diǎn)議題。

　　數(shù)字服務(wù)稅的核心要義是“如何對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅”。截至2018年，全球47個(gè)國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)總規(guī)模超過(guò)30.2萬(wàn)億美元，占GDP比重高達(dá)40.3%。其中，有約半數(shù)國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模超過(guò)1000億美元；根據(jù)中國(guó)信通院測(cè)算，美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模蟬聯(lián)全球第一，達(dá)到12.34萬(wàn)億美元，中國(guó)依然保持全球第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體地位，規(guī)模達(dá)到4.73萬(wàn)億美元。相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要特征包括：一是在某市場(chǎng)具有一定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，但在當(dāng)?shù)夭淮嬖谌魏物@著或?qū)嵸|(zhì)的商業(yè)活動(dòng)；二是高度依賴(lài)無(wú)形資產(chǎn)；三是用戶對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)增加，數(shù)據(jù)成為新的收入來(lái)源。

　　2.國(guó)際稅收體系面臨的數(shù)字挑戰(zhàn)

　　在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)建起的稅收規(guī)則和國(guó)際稅收體系面臨巨大沖擊和挑戰(zhàn)。具體來(lái)看，支撐國(guó)際稅收規(guī)則的核心概念——聯(lián)結(jié)度（居民企業(yè)是否需就其部分利潤(rùn)在另一國(guó)納稅的情況）和利潤(rùn)分配（判斷該企業(yè)需要就多少利潤(rùn)在另一國(guó)納稅）遭受重大壓力，主要表現(xiàn)為：

　?。?）目前的跨境交易無(wú)須依賴(lài)實(shí)體即可完成在線交易，而跨國(guó)科技企業(yè)的交易行為往往能擺脫地域限制，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下通過(guò)判定常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行征稅權(quán)的稅收規(guī)則對(duì)跨境在線交易失效。

　?。?）數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值的創(chuàng)造有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，更多地依賴(lài)于無(wú)形資產(chǎn)和用戶參與，導(dǎo)致納稅地和價(jià)值創(chuàng)造地錯(cuò)位。如果企業(yè)在用戶價(jià)值創(chuàng)造地沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，雖然用戶參與為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值、帶來(lái)了利潤(rùn)，但依據(jù)現(xiàn)有的稅收規(guī)則，用戶所在國(guó)對(duì)該企業(yè)沒(méi)有稅收管轄權(quán)，無(wú)法對(duì)其利潤(rùn)征稅。

　?。?）即使一些企業(yè)在用戶所在地設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，則僅在限定范圍內(nèi)（即僅根據(jù)該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)）向該國(guó)家或地區(qū)繳稅，并沒(méi)有充分考慮用戶參與所創(chuàng)造的價(jià)值。

　　例如，根據(jù)歐盟此前的稅收規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)可選擇在歐洲總部所在地一次性交稅。而大部分在歐洲開(kāi)展業(yè)務(wù)的美國(guó)跨國(guó)科技企業(yè)，都會(huì)采用“雙層愛(ài)爾蘭-荷蘭三明治（Double Irish Dutch Sandwich）”結(jié)構(gòu)進(jìn)行避稅，即在歐洲稅率較低的國(guó)家申報(bào)企業(yè)所得稅。也正因?yàn)槿绱?，?ài)爾蘭、盧森堡因其低稅率等原因成為美國(guó)跨國(guó)科技企業(yè)注冊(cè)總部的熱門(mén)地點(diǎn)。根據(jù)歐盟委員會(huì)的相關(guān)報(bào)告估計(jì)，數(shù)字公司在歐盟地區(qū)的平均有效稅率為9.5％，而歐盟傳統(tǒng)公司的有效稅率為23.2％。2017年，谷歌在丹麥納稅僅約420萬(wàn)丹麥克朗（約合62萬(wàn)美元）；2015年臉書(shū)在歐盟支付的稅收僅占其利潤(rùn)的0.03%。

　　顯然，現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則已經(jīng)落后于快速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)，各國(guó)政府正面臨著“雙螺旋困境”，即在鼓勵(lì)創(chuàng)新與深挖經(jīng)濟(jì)潛力的同時(shí)，如何避免市場(chǎng)分裂并保證競(jìng)爭(zhēng)公平。因此，如何構(gòu)建一個(gè)適于數(shù)字時(shí)代優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境需要的稅制，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅基的合理分配成為迫在眉睫的問(wèn)題。

　　3.全球數(shù)字服務(wù)稅征收趨勢(shì)

　　當(dāng)前，全球數(shù)字服務(wù)稅征收方式主要集中在三種類(lèi)型：一是以新加坡、澳大利亞等為代表的對(duì)非居民企業(yè)征收其向本國(guó)用戶提供相關(guān)數(shù)字服務(wù)的商品與服務(wù)稅（GST）或增值稅；二是以經(jīng)合組織為代表的國(guó)際稅制改革；三是以法國(guó)、英國(guó)、意大利等歐洲部分國(guó)家為代表基于特定數(shù)字服務(wù)收入門(mén)檻而設(shè)立的新稅種。近年來(lái)，特別是在歐洲地區(qū)，數(shù)字服務(wù)稅的最新動(dòng)向集中在后兩種類(lèi)型趨勢(shì)，這也是本報(bào)告主要研究和探討的數(shù)字服務(wù)稅范疇。

　　1.一些國(guó)家將數(shù)字服務(wù)納入商品與服務(wù)稅

　　2015年7月，韓國(guó)修訂了《增值稅法》，要求外國(guó)服務(wù)提供者對(duì)向韓國(guó)用戶提供電子服務(wù)（游戲、音頻、視頻文件、電子文件或軟件等）時(shí)進(jìn)行登記并收取增值稅。2017年7月，澳大利亞商品與服務(wù)稅的適用范圍將擴(kuò)大到進(jìn)口的數(shù)字產(chǎn)品和其他服務(wù)的跨境供應(yīng)，包括流媒體或下載電影、音樂(lè)、應(yīng)用程序、游戲、電子書(shū)等數(shù)字產(chǎn)品，以及建筑或法律服務(wù)等服務(wù)。2020年1月，新加坡規(guī)定，海外數(shù)字服務(wù)提供商在其境內(nèi)銷(xiāo)售“數(shù)字服務(wù)”的行為繳納商品與服務(wù)稅。其中，“數(shù)字服務(wù)”是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供的服務(wù)，如提供可下載的數(shù)字內(nèi)容、基于訂閱的數(shù)字媒體、軟件項(xiàng)目、電子數(shù)據(jù)管理等。每年全球營(yíng)業(yè)額超過(guò)100萬(wàn)新加坡元且其中包括對(duì)新加坡用戶銷(xiāo)售數(shù)字服務(wù)達(dá)10萬(wàn)元以上者，需要在新加坡注冊(cè)并繳納商品與服務(wù)稅。此外，日本、新西蘭、塞爾維亞等國(guó)家對(duì)非居民企業(yè)（跨國(guó)公司）向當(dāng)?shù)靥峁┑倪M(jìn)口數(shù)字服務(wù)征收了相關(guān)增值稅。

　　2.經(jīng)合組織加快推進(jìn)國(guó)際稅制改革

　　自G20圣彼得堡峰會(huì)委托經(jīng)合組織啟動(dòng)國(guó)際稅收改革項(xiàng)目——稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目（BEPS）以來(lái)，經(jīng)合組織于2013年發(fā)布《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”。2015年發(fā)布的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)最終報(bào)告》中，OECD提出了三種應(yīng)對(duì)措施：1.全新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則；2.針對(duì)特定數(shù)字交易的預(yù)提稅；3.數(shù)字衡平稅。2018年3月，經(jīng)合組織發(fā)布《數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報(bào)告2018》，這標(biāo)志著國(guó)際社會(huì)在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)方面取得了初步的成果，但各成員國(guó)尚未就應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)稅收規(guī)則達(dá)成一致。

　　2019年5月，經(jīng)合組織發(fā)布了《工作計(jì)劃——制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的共識(shí)解決方案》，為在2020年交付長(zhǎng)期共識(shí)解決方案提供了思路和計(jì)劃，并真正付諸行動(dòng)層面。2019年6月，在日本福岡舉行的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議通過(guò)了該計(jì)劃，提出“雙支柱”計(jì)劃。“雙支柱”計(jì)劃的第一支柱是建立一個(gè)稅收框架，界定在某地?zé)o實(shí)際據(jù)點(diǎn)但向該地出售了商品或服務(wù)的企業(yè)該如何繳稅；若企業(yè)仍能夠找到低稅率或離岸避風(fēng)港，則對(duì)其啟用第二支柱，按各國(guó)一同擬定的全球最低稅率向其征收稅款。

　　2019年10月，經(jīng)合組織發(fā)布了一份公眾咨詢(xún)文件，旨在就擬議的“統(tǒng)一路徑”征求意見(jiàn)。統(tǒng)一方法將對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行全面改革。“統(tǒng)一路徑”詳述了一個(gè)新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，在該規(guī)則下，即便外國(guó)企業(yè)并未在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立任何物理存在，市場(chǎng)國(guó)也能對(duì)其征稅?！敖y(tǒng)一路徑”還引入一項(xiàng)新的公式法以進(jìn)行利潤(rùn)歸屬。“統(tǒng)一路徑”是經(jīng)合組織秘書(shū)處和包容性框架指導(dǎo)小組為了彌合美國(guó)、英國(guó)和印度2019年初提出的三項(xiàng)提案的差距而努力工作的成果，以期在2020年達(dá)成全球共識(shí)。2020年1月，《OECD/G20關(guān)于實(shí)現(xiàn)包容性數(shù)字服務(wù)稅框架的“雙支柱”路徑的聲明》發(fā)布，指出“第一支柱”與“第二支柱”仍然存在較大爭(zhēng)議，如第一支柱中賦予每個(gè)用戶參與市場(chǎng)征稅權(quán)的問(wèn)題，第二支柱中最低稅率制定的技術(shù)性問(wèn)題等?？傮w來(lái)看，當(dāng)前雖尚未形成數(shù)字服務(wù)稅的全球政策框架，但仍取得了一定的進(jìn)展。

　　3.歐洲國(guó)家推出單邊數(shù)字服務(wù)稅

　　2018年3月21日，歐盟委員會(huì)發(fā)布了兩項(xiàng)提案，提出就數(shù)字化業(yè)務(wù)活動(dòng)征稅的新方式。歐盟的提案?jìng)?cè)重于兩步法：短期解決方案——關(guān)于對(duì)提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令（DST）和長(zhǎng)期解決方案——關(guān)于制定對(duì)重大數(shù)字化業(yè)務(wù)存在征收公司稅規(guī)則的指令（SDP）。DST提案基于總收入（即營(yíng)業(yè)額）繳稅，且在歐盟各成員國(guó)采用3%的統(tǒng)一稅率，而重大數(shù)字化業(yè)務(wù)存在提案?jìng)?cè)重于數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）這一新概念以及修訂后的利潤(rùn)歸屬規(guī)則。按照歐盟委員會(huì)的觀點(diǎn)，根據(jù)“顯著數(shù)字存在”原則及“顯著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，價(jià)值產(chǎn)生國(guó)有權(quán)對(duì)一定規(guī)模數(shù)字型企業(yè)征收“數(shù)字所得稅”?！帮@著數(shù)字存在”原則決定了歐盟成員國(guó)是否有權(quán)對(duì)境外數(shù)字型企業(yè)征收“數(shù)字所得稅”，而“顯著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)決定了何種所得將被納入“數(shù)字所得稅”的征稅范圍。

　　2019年，歐盟的一些成員國(guó)，如愛(ài)爾蘭、芬蘭等對(duì)數(shù)字服務(wù)稅持反對(duì)意見(jiàn)。因?yàn)檫@些國(guó)家本身就是通過(guò)低稅率來(lái)吸引跨國(guó)科技企業(yè)入駐，并因其巨額業(yè)務(wù)和銷(xiāo)售利潤(rùn)而受益。此外，對(duì)于如何定義企業(yè)營(yíng)收中的“數(shù)字服務(wù)”內(nèi)容，歐盟各個(gè)成員國(guó)也無(wú)法達(dá)成一致。歐盟的數(shù)字服務(wù)稅提案被擱置后，法國(guó)、英國(guó)等出于對(duì)自身利益的考量實(shí)行了單邊的稅收行動(dòng)；挪威、波蘭、斯洛伐克、斯洛文尼亞等國(guó)也表達(dá)了征收數(shù)字服務(wù)稅等的意圖?？梢园l(fā)現(xiàn)，此類(lèi)數(shù)字服務(wù)稅基于歐盟此前的提案，對(duì)征收對(duì)象設(shè)置了一定的全球收入與國(guó)內(nèi)收入門(mén)檻，且在數(shù)字服務(wù)的具體范圍、相關(guān)稅率等做出了相關(guān)規(guī)定。此外，大部分國(guó)家提出，若未來(lái)經(jīng)合組織達(dá)成了全球數(shù)字服務(wù)稅協(xié)議，則以經(jīng)合組織的相關(guān)規(guī)則為準(zhǔn)。

　　2020年4月1日，英國(guó)正式對(duì)數(shù)字服務(wù)（例如搜索和廣告）的收入征收2％的數(shù)字服務(wù)稅。該稅將適用于全球銷(xiāo)售額超過(guò)5億英鎊且至少有2500萬(wàn)英鎊來(lái)自英國(guó)用戶的公司。此前，法國(guó)已成為在歐洲地區(qū)第一個(gè)實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家。具體來(lái)看，根據(jù)原先相關(guān)稅制規(guī)則，大型數(shù)字平臺(tái)只需在其歐盟總部所在地一次性交稅。法國(guó)認(rèn)為，該征稅制度長(zhǎng)期存在漏洞。2019年6月24日，法國(guó)總統(tǒng)馬克龍簽署了DST法案，追溯于2019年1月1日對(duì)符合條件的企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。其征收對(duì)象是全球數(shù)字服務(wù)收入超過(guò)7.5億歐元，且在法國(guó)對(duì)應(yīng)稅收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元的公司；稅率設(shè)定為3%；稅基是數(shù)字企業(yè)三個(gè)領(lǐng)域的收入：平臺(tái)的中介服務(wù)收入和個(gè)人數(shù)據(jù)營(yíng)銷(xiāo)收入等?？梢?jiàn)，法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅主要針對(duì)谷歌（Google）、蘋(píng)果（Apple）、臉書(shū)（Facebook）和亞馬遜（Amazon）等互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，也被稱(chēng)為GAFA稅。因此，美國(guó)政界、商界始終對(duì)數(shù)字服務(wù)稅持堅(jiān)決反對(duì)的態(tài)度。2019年7月，法國(guó)和美國(guó)在G7峰會(huì)上就數(shù)字服務(wù)稅收達(dá)成妥協(xié)，法國(guó)將向公司償還該國(guó)征收的稅款和經(jīng)合組織正在制定的計(jì)劃?rùn)C(jī)制所征稅款之間的差額。2019年12月，美國(guó)貿(mào)易談判代表辦公室（USTR）正式發(fā)布針對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的301調(diào)查報(bào)告，認(rèn)為：1.根據(jù)其結(jié)構(gòu)和操作方式來(lái)看，法國(guó)DST法案歧視美國(guó)數(shù)字公司；2.法國(guó)DST的追溯期不合常規(guī)，與現(xiàn)行的稅法不符；3.法國(guó)DST法案針對(duì)營(yíng)業(yè)總收入而非實(shí)際收入所得征稅違反了現(xiàn)行的稅收原則，并給相關(guān)美國(guó)公司帶來(lái)了巨大的額外負(fù)擔(dān)；4.法國(guó)DST對(duì)于與法國(guó)境內(nèi)沒(méi)有關(guān)系的業(yè)務(wù)收入征稅，違反了現(xiàn)行的國(guó)際稅收原則，對(duì)相關(guān)美國(guó)公司來(lái)說(shuō)負(fù)擔(dān)尤其沉重；5.法國(guó)DST向一小部分?jǐn)?shù)字公司征稅，違反了“反對(duì)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特殊的不利稅收待遇”的國(guó)際稅收原則。2020年1月，法國(guó)同意暫停數(shù)字服務(wù)稅征收直到2020年12月，以換取美國(guó)同意暫緩對(duì)法國(guó)商品征收?qǐng)?bào)復(fù)性關(guān)稅的做法。

　?。ㄗ髡撸夯葜颈螅瞪虾Ｉ缈圃夯ヂ?lián)網(wǎng)研究中心主任、研究員）

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